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房企土地增值税清算问题简述及涉税解析

  • 编辑时间: 2020-11-20

  长期以来,造成房地产企业避税的主要原因是税收征管政策存在诸多漏洞,导致征收成本大、力度小、见效甚微。许多开发商利用房地产项目开发时间跨度长、环节多、成本计算复杂的特点,千方百计钻政策漏洞,事实上房地产企业规避土地增值税有很多办法,通过关联交易低价销售等手段少计收入、签定虚假协议多开发票做高成本是通常的做法,偷税手法多样化、专业化、普遍化、隐蔽化。加之土地增值税清算,由于税制设置复杂、计算繁琐,由此带来难以处理的一系列复杂问题。

  一、非直接销售未作视同销售确认收入
  「问题简述」:企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为,未作视同销售,并确认土地增值税清算收入。

  「涉税解析」:企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为,应视同销售,于开发产品所有权或使用权转移,或于实际取得利益权利时确认收入(或利润)的实现。确认收入(或利润)的方法和顺序为:
  (一)按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定;
  (二)由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定;
  (三)按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%,具体比例由主管税务机关确定。

  二、以明显偏低价格销售少计收入
  「问题简述」:某项目销售时,无正当理由以低于均价1/3的明显偏低价格,将商铺销售给本公司股东及相关联个人。存在低价销售的行为,价格明显偏低且无正当理由,故意压低售价转移收入的行为。

  「涉税解析」:《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条第六项规定,纳税人申报的计税依据明显偏低,又无正当理由的,税务机关有权核定其应纳税额。《中华人民共和国营业税暂行条例》第七条规定,纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的价格明显偏低,又无正当理由的,税务机关可以参照与其开发规模和收入水平相近的当地企业的土地增值税税负情况,按不低于预征率的征收率核定征收土地增值税。

  三、开发产品转作固定资产视同销售确认收入
  「问题简述」:将开发的部分房地产转为公司自用或用于出租等商业用途时,产权未发生转移。在计算土地增值税时,确列作收入,并扣除对应的成本和费用。

  「涉税解析」:《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函[2008]828号规定,企业发生的处置资产,除将资产转移至境外以外,由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变,可作为内部处置资产,不视同销售确认收入,相关资产的计税基础延续计算。

  房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租等商业用途时,如果产权未发生转移,不征收土地增值税,在税款清算时不列收入,不扣除相应的成本和费用。由此可见,对开发的商品房转为自用或出租等,不论是否办理产权,只要产权没有发生转移的,不征收土地增值税。

  四、借款利息全部列入开发成本利息支出
  「问题简述」:某房企公司未取得合法票据,列支非金融机构借款利息479.3万元,支付银行罚息36.6万元,全部列入开发成本-利息支出。

  「涉税解析」:
  (一)财务费用中的利息支出,凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的,允许据实扣除,但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用,在按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%以内计算扣除。

  (二)凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的,房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。
  全部使用自有资金,没有利息支出的,按照以上方法扣除。

  (三)房地产开发企业既向金融机构借款,又有其他借款的,其房地产开发费用计算扣除时不能同时适用上述(一)、(二)项所述两种办法。

  (四)土地增值税清算时,已经计入房地产开发成本的利息支出,应调整至财务费用中计算扣除。

  五、逾期开发缴纳的土地闲置费税前扣除
  「问题简述」:房地产企业逾期开发缴纳的土地闲置费,既计入开发成本,作为企业所得项目税前扣除,又作为其他房地产开发费用记入土地增值税税前扣除。

  「涉税解析」:国家税务总局《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发[2009]31号)第二十七条开发产品计税成本支出——土地征用费及拆迁补偿费指为取得土地开发使用权(或开发权)而发生的各项费用,主要包括土地买价或出让金、大市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费、土地变更用途和超面积补交补交的地价及相关税费、拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出、农作物补偿费、危房补偿费等。 据以上规定,按照税务处理,土地闲置费计入开发成本,收回土地造成的损失可作为财产损失在企业所得税前扣除。

  而《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》(国税函[2010]220号),明确土地闲置费不得在土地增值税税前扣除。成为房地产企业所得税与土地增值税税前扣除的一大差异和区别。

  六、印花税作为“与转让房地产有关的税金”进行扣除
  「问题简述」:在计算扣除额时,将印花税作为“与转让房地产有关的税金”进行扣除,造成了印花税的重复扣除。

  「涉税解析」:《财政部、国家税务总局关于土地增值税-些具体问题规定的通知》(财税[1995]48号)规定:“细则中规定允许扣除的印花税,是指在转让房地产时缴纳的印花税。房地产开发公司按照《施工、房地产开发公司财务制度》的有关规定,其缴纳的印花税列入管理费用,已对应予以扣除。” 印花税应列入公司的管理费用进行扣除,不再计入“与转让房地产有关的税金”中扣除。

  七、预提土地增值税税前扣除
  「问题简述」:深圳市某房地产开发企业一项目完工面临清算之际,为缓缴土地增值税,加大企业所得税税前扣除,采取预提土地增值税不缴的方式,并作企业所得税税前扣除。

  「涉税解析」:房地产预缴的土地增值税如何在所得税税前扣除,根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发[2009]31号)文件规定,“成本费用扣除的税务处理”中明确,企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。从这条规定看,土地增值税的扣除应该和“已销”开发产品相匹配,预缴的土地增值税应该不能税前扣除。

  在“计税成本的核算”中明确,对本期已销开发产品的计税成本,准予在当期扣除,未销开发产品计税成本待其实际销售时再予扣除。从上述两条核算规定看,税前扣除均强调了和“已销”相对应。除此之外的建造成本费用以及其他应当取得但未取得合法凭据的,不得计入计税成本。

  未缴纳的土地增值税,未取得合法可扣除的凭证,不能税前扣除。

  对房地产开发企业来说,预提的土地增值税不得在管理费用中列支。房地产开发企业的土地增值税只能在实际缴纳的当期,以取得的合法可扣除的凭证,在企业所得税前扣除,预提的土地增值税不能在企业所得税前扣除。

  按照预测的增值率预提的土地增值税,由于其金额既不确定,实际也未缴纳。且未取得合法可扣除的凭证,因此,预提未缴的土地增值税税前不得扣除。现行的税收政策中,土地增值税只能在实际缴纳的当期在企业所得税前扣除,预提的土地增值税不能在企业所得税前扣除。

  八、代收费用计入扣除项目加计扣除
  「问题简述」:将代收费用一律计入扣除项目予以扣除,在加计20%扣除时,未从计算的基数中剔除。

  「涉税解析」:根据《财政部、国家税务总局关于土地增值税-些具体问题规定的通知》(财税[1995]48号)的规定,对于县级以上人民政府要求房地产开发公司在售房时代收的各项费用,能够根据代收费用是否计入房价和是否作为转让收入,确定是否扣除。如果代收费用是计入房价中向购买方一并收取的,可作为转让房地产所取得的收入计税,对应的,在计算扣除项目金额时,代收费用能够扣除,但不允许作为加计20%扣除的基数。如果代收费用未计入房价中,而是在房价之外单独收取的,能够不作为转让房地产的收入。对应地,在计算增值额对,代收费用不允许在收入中扣除。

  九、支付地价费用无合法凭证
  「问题简述」:某房企确认一期工程项目地价款,结算标准2421万元,取得合法凭证地价款1157万元,地价支付费用无合法凭证1264万元。

  「涉税解析」:地价款是税务检查的重点,涉税风险比较大,在购买土地使用权的环节,可能涉及契税,耕地占用税,印花税等,购买土地使用权的成本的真实性,还关系到土地增值税和企业所得税的扣除问题,由于购买土地使用权形式多种多样,应该取得合法真实的发票入账,在实际业务中,有时因种种的原因,很难取得合法真实的发票,这样很可能被税务机关按未按规定取得发票处罚。同时由于不按规定索取发票,造成对方偷漏销售不动产或无形资产营业税、城建税、教育附加、土地增值税、企业所得税和个人所得、印花税等,按发票管理办法的第三十九条规定违反发票管理法规,导致其他单位或个人未缴、少缴或者骗取税款的,由税务机关没收非法所得,可以并处未缴、少缴或者骗取的税款1倍以下的罚款。不按规定索取发票,实质上是卖方转稼税负,买方去税务机关**,还要上税。因此,在购买土地使用权时,应在合同条款中明确卖方必须提供合法发票,同时注意价款结算方式,应全额通过银行结算,避免大额现金结算,避免一方列开发成本(地价款),一方长期挂应付帐款,长期不结算价款,从而减少涉税风险。

  十、项目工程建安成本高于合同标的金额
  「问题简述」:某工程项目建安合同金额5700万元,双方确认的结算金额 5700万元,开具发票金额7349万元。

  「涉税解析」:某房地产开发企业该项目工程因多开发票导致建安成本偏高,涉税风险较大。如果开发商无法按清算要求提供开发成本核算资料,或提供的开发成本资料不实、鉴证报告有问题,或虚报房地产开发成本的,税务部门按核定办法扣除开发成本。如深圳市2007年商品房建安造价标准为1540元/?(深地税发[2007]206号),地税部门将制定《分类房产单位面积建安造价表》,如果开发商提供的建安成本扣除额明显高于《造价表》又没有正当理由,地税部门也将按核定办法予以扣除。

  十一、开发费用列入开发成本(开发间接费)
  「问题简述」:某房地产开发企业购置家私、建身器材、地毯、空调、经营性标准房(会议中心、餐厅)装修、列支房屋维修基金等开发费用2027万元,列入开发成本(开发间接费)。不仅加大土地增值税的开发成本扣除2027万元,同时也附加增大了加计扣除20%的基数405.4万元。

  「涉税解析」:开发间接费主要核算为直接组织、管理开发项目发生的费用,包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。为了简化核算手续,将它先记入“开发间接费用”账户,然后按照适当分配标准,将它分配记入各项开发产品成本。由于土地增值税计算过程的特殊性,不同的核算方法将会导致不同的税负结果。在进行会计核算时,如果将其在管理费用中核算,在计算土地增值税时,由于管理费用及销售费用的扣除标准是一定的,企业将无法享受其他扣除项目加计扣除20%的好处。而如增设开发间接费用,不仅加大土地增值税的开发成本扣除,也附加增大了加计扣除20%的基数。

  十二、公共设施的成本费用一律计入扣除项目
  「问题简述」:某房地产开发企业将小区居委会、会所、停车场(库)、物业管理场所、居民文体娱乐场所等公共设施的成本费用一律计入扣除项目。

  「涉税解析」:应视其产权或转让方式等情况来确定是否扣除。

  企业在开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施,按以下规定进行处理:
  (一)属于非营利性且产权属于全体业主的,或无偿赠与地方政府、公用事业单位的,可将其视为公共配套设施,其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理。

  (二)属于营利性的,或产权归企业所有的,或未明确产权归属的,或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的,应当单独核算其成本。除企业自用应按建造固定资产进行处理外,其他一律按建造开发产品进行处理。

  企业在开发区内建造的邮电通讯、学校、医疗设施应单独核算成本,其中,由企业与国家有关业务管理部门、单位合资建设,完工后有偿移交的,国家有关业务管理部门、单位给予的经济补偿可直接抵扣该项目的建造成本,抵扣后的差额应调整当期应纳税所得额。