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年金财税政策变化解读

  • 编辑时间: 2020-11-20

企业年金,又称"第二养老金",是指企业及其职工在依法参加基本养老保险的基础上,为建立多层次的养老保险制度,更好地保障企业职工退休后的生活,完善社会保障体系,自愿建立的补充养老保险制度,是我国养老保险体系的重要组成部分,主要由个人缴费、企业缴费和年金投资收益三部分组成。
  
由于我国的企业年金制度起步较晚,企业年金运作复杂,各地区、各企业差异较大等多方面原因。年金的企业所得税、个人所得税征收管理存在较多疑问,在很长一段时间未得到有效解决,基层的征纳双方都时有反映。笔者是在十年前开始关注年金的相关税务处理。当时国务院《关于完善城镇社会保障体系的试点方案》(国发[2000]42号)发布后,因我所在的地区属于试点城市,不少企业开始产生建立年金制度的想法,不过当时企业更多是想通过建立年金制度进行个人所得税的筹划。
  
十年后的今天,特别是企业所得税法实施后,有关年金的税务处理更是成为征纳双方关注的话题。为方便纳税人理解现行年金的税收政策变化,操作技巧及正确开展税收筹划,现对相关问题进行分析。
  
年金的税务处理依据:  
1.国务院《关于完善城镇社会保障体系的试点方案》(国发[2000]42号)规定,企业年金实行基金完全积累,采用个人账户方式进行管理,费用由企业和职工个人缴纳,企业缴费在工资总额4%以内的部分,可从成本中列支。
  
2.财政部《关于企业为职工购买保险有关财务处理问题的通知》(财企[2003]61号)规定,非试点地区的企业,补充养老保险费从应付福利费中列支,但不得因此导致应付福利费发生赤字。

3.国家税务总局《关于执行企业会计制度需要明确的有关所得税问题的通知》(国税发[2003]45号)规定,企业为全体雇员按国务院或省级人民政府规定的比例或标准缴纳的补充养老保险可以在税前扣除。企业为全体雇员按国务院或省级人民政府规定的比例或标准补缴的基本或补充养老、医疗和失业保险,可在补缴当期直接扣除;金额较大的,主管税务机关可要求企业在不低于3年的期间内分期均匀扣除。

4. 《国家税务总局关于单位为员工支付有关保险缴纳个人所得税问题的批复》(国税函[2005]318号)规定:依据《中华人民共和国个人所得税法》及有关规定,对企业为员工支付各项免税之外的保险金,应在企业向保险公司缴付时(即该保险落到被保险人的保险账户)并入员工当期的工资收入,按“工资、薪金所得”项目计征个人所得税,税款由企业负责代扣代缴。

5. 《财政部国家税务总局关于个人所得税有关问题的批复》(财税[2005]94)规定:关于单位为个人办理补充养老保险退保后个人所得税及企业所得税的处理问题。单位为职工个人购买商业性补充养老保险等,在办理投保手续时应作为个人所得税的“工资、薪金所得”项目,按税法规定缴纳个人所得税;因各种原因退保,个人未取得实际收入的,已缴纳的个人所得税应予以退回。

6.《财政部国家税务总局关于基本养老保险费基本医疗保险费失业保险费住房公积金有关个人所得税政策的通知》(财税[2006]10号)规定:企事业单位按照国家或省(自治区、直辖市)人民政府规定的缴费比例或办法实际缴付的基本养老保险费、基本医疗保险费和失业保险费,免征个人所得税;个人按照国家或省(自治区、直辖市)人民政府规定的缴费比例或办法实际缴付的基本养老保险费、基本医疗保险费和失业保险费,允许在个人应纳税所得额中扣除。企事业单位和个人超过规定的比例和标准缴付的基本养老保险费、基本医疗保险费和失业保险费,应将超过部分并入个人当期的工资、薪金收入,计征个人所得税。
  
7.国家税务总局《关于修订企业所得税纳税申报表的通知》(国税发[2006]56号)明确,列支在应付福利费中的符合税收规定标准的补充养老保险也作为纳税调减项目列示,可在税前扣除。
  
8.《财政部国家税务总局关于补充养老保险费补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知》(财税[2009]27号)明确:自2008年1月1日起,企业根据国家有关政策规定,为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费,分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分,在计算应纳税所得额时准予扣除;超过的部分,不予扣除。

9.国家税务总局《关于企业年金个人所得税征收管理有关问题的通知》(国税函[2009]694号)明确:企业年金的个人缴费部分,不得在个人当月工资、薪金计算个人所得税时扣除;企业年金的企业缴费计入个人账户的部分是个人因任职或受雇而取得的所得,属于个人所得税应税收入,在计入个人账户时,应视为个人一个月的工资、薪金,但不与正常工资、薪金合并,按照"工资、薪金所得"项目单独计税,并由企业在缴费时代扣代缴。对企业按季度、半年或年度缴纳企业缴费的,国家税务总局明确,在计税时不得还原至所属月份,均作为一个月的工资、薪金,不扣除任何费用,按照适用税率计算扣缴个人所得税。

10、《国家税务总局关于企业年金个人所得税有关问题补充规定的公告》(国家税务总局公告2011年第9号)  
企业所得税处理:企业所得税法实施前,企业年金可享受的一项税收优惠是企业缴费部分在工资总额4%以内的部分允许税前扣除。企业所得税法实施后,企业根据国家有关政策规定,为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费,分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分,在计算应纳税所得额时准予扣除。同时计税工资标准取消以后,规定企业发生的合理的工资、薪金,准予扣除。也就是说,目前企业通过建立年金制度,在企业所得税前扣除的企业年金,从今年起通过工资、薪金方式支出,只要不超职工工资总额5%标准,全额可以税前扣除。

个人所得税处理:在个人所得税方面,企业职工最希望从企业年金中获得的优惠是免除个人所得税,目前争取企业年金免个税政策已经行不通。财政部、国家税务总局《关于基本养老保险费基本医疗保险费失业保险费住房公积金有关个人所得税政策的通知》(财税[2006]10号)第一条规定,企事业单位和个人超过规定的比例和标准缴付的基本养老保险费、基本医疗保险费和失业保险费,应将超过部分并入个人当期的工资、薪金收入,计征个人所得税;国家税务总局《关于企业年金个人所得税征收管理有关问题的通知》(国税函[2009]694号)进一步明确:企业年金的个人缴费部分,不得在个人当月工资、薪金计算个人所得税时扣除;企业年金的企业缴费计入个人账户的部分是个人因任职或受雇而取得的所得,属于个人所得税应税收入,在计入个人账户时,应视为个人一个月的工资、薪金,但不与正常工资、薪金合并,按照"工资、薪金所得"项目单独计税,并由企业在缴费时代扣代缴。对企业按季度、半年或年度缴纳企业缴费的,国家税务总局明确,在计税时不得还原至所属月份,均作为一个月的工资、薪金,不扣除任何费用,按照适用税率计算扣缴个人所得税。
  
具体计算应分几种情况处理:  
(1)假设小苗师傅09年11月工资总额为4300元,扣除部分金额为900元(基本养老保险400元,年金500元),企业为小苗师傅按月交纳年金600元。小苗师傅当月应纳多少个人所得税?
工资、薪酬方面:应纳税所得额=4300-400-2000=1900元适用税率10%,速算扣除数25应纳税额=1900×10%-25=165元 企业为小苗师傅支付
年金方面:应纳税所得额=600适用税率10%,速算扣除数25应纳税额=600×10%-25=35元共计应交纳个人所得税=165+35=200元;
  
(2)假设小苗师傅2009年12月工资总额为4300元,扣除部分金额为900元(基本养老保险400元,年金500元),本月为小苗师傅交纳2009年度企业年金7200元,小苗师傅当月应纳多少个人所得税?
工资、薪酬方面:应纳税所得额=4300-400-2000=1900元适用税率10%,速算扣除数25应纳税额=1900×10%-25=165元企业为小苗师傅支付
年金方面:应纳税所得额=7200适用税率20%,速算扣除数375
应纳税额=7200×20%-375=1065元共计应交纳个人所得税=165+1065=1230元;
  
(3)假设小苗师傅2009年12月工资总额为4300元,扣除部分金额为900元(基本养老保险400元,年金500元),本月为小苗师傅交纳2009年度企业年金7200元,2008年共为小苗师傅交纳年金6000元,但2008年度未代扣代缴其年金部分的个人所得税,假设2008年小苗师傅月工资额4000元,小苗师傅当月应纳多少个人所得税?
工资、薪酬方面:应纳税所得额=4300-400-2000=1900元适用税率10%,速算扣除数25应纳税额=1900×10%-25=165元
2009年度企业为小苗师傅支付年金方面:应纳税所得额=7200适用税率20%,速算扣除数375
应纳税额=7200×20%-375=1065元

2008年度企业为小苗师傅支付年金方面:应纳税所得额=6000适用税率20%,速算扣除数375
应纳税额=6000×20%-375=825元
共计应交纳个人所得税=165+1065+825=2055元;
  
(4)假设小苗师傅2010年2月因前期年金设置等原因导致已经计入小苗师傅账户的企业缴费5000元不能归属小苗师傅。此时,企业已为小苗师傅交纳40000元年金,已经全部代扣代缴个人所得税1500元,计算该小苗师傅应退多少个人所得税?
  
应退税款=企业缴费已纳税款×(1-实际领取企业缴费/已纳税企业缴费的累计额)?  
=1500×(1-35000/40000)=187.50元

9号公告的政策变化:
1、企业年金个税计算方法变化,在9号公告的计算方式下,个人税负降低。(国税函[2009]694号出台以前的政策,实际类似于把年金当做了商业保险,政策过于严厉。)

2、年金还不是我国的一项法定保险,国家目前只是鼓励效益好的企业加入年金行列,也就是说,年金还只是适用于效益较好的企业。所以,国家还不会给予一个普遍性的税收优惠甚至是免税政策。因为大家知道,个人所得税的法理是要调节个人收入差距。现在有关年金计提个人所得税的政策方向可以归集为:不免税,适当征税,给予一定优惠!

3、9号公告对于个人支付的年金部分的政策未变,还是不得从个人当月的工资薪金中扣除。但是对于由企业支付的计入个人账户的年金部分的计税方式有变化。9号公告更加细化了相关规定,也使得政策更加合理,考虑到了“当月个人工资薪金所得未超过个人所得税费用扣除标准的”情况。

4、另一个区别是,国税函[2009]694规定:企业未扣缴企业缴费部分个人所得税的,税务机关应限期责令企业按以下方法计算扣缴税款:以每年度未扣缴企业缴费部分为应纳税所得额,以当年每个职工月平均工资额的适用税率为所属期企业缴费的适用税率,汇总计算各年度应扣缴税款;9号公告规定:将以前年度未扣缴税款的企业缴费累计额按所属纳税年度分别计算每一职工应补缴税款,在此基础上汇总计算企业应扣缴税款合计数。按照每一职工月平均工资额减去费用扣除标准后的差额确定职工个人适用税率。职工月平均工资额=当年企业为每一职工据以计算缴纳年金费用的工资合计数÷企业实际缴纳年金费用的月份数。(上式工资合计数不包括未计提企业年金的奖金、津补贴等。)

5. 职工个人应补缴税款的计算公式:? 
纳税年度内每一职工应补缴税款=当年企业未扣缴税款的企业缴费合计数×适用税率-速算扣除数? 
上式计算结果如小于0,适用税率调整为5%,据此计算应补缴税款。?
  
有人提问,怎么会出现小于0的情况呢?比如:某人在某单位当年工作月份很少,只有几个月,这时,在考虑上速算扣除数的情况下,就可能会出现负数。这里文件的精神就是说:如果出现负数时,不代表就可以不用缴税了。而是至少还应按5%纳税(注:5%不存在速算扣除数问题)。

6、9号公告规定:本公告自发布之日起执行。也就是说对于以往已经按694号文件计算并缴纳的税款,9号公告是没有追溯期。只有那些还没有补缴年金的企业可以适用新的计算方法纳税。年金已经补缴,或经税务稽查已处理的,不能适用新政策。

风险提示:
我国的企业年金制度还属于初步建立阶段,为鼓励更多的企业建立年金制度,为职工提供基本养老保险之外的补充养老保险,税收政策也适当考虑了给予鼓励和支持。国家税务总局《关于企业年金个人所得税征收管理有关问题的通知》(国税函[2009]694号)规定的将企业缴费计入个人账户的部分单独计税的方法,就很好地体现了上述原则。即对个人缴费和企业缴费计入个人账户的部分依法予以征税,防止收入分配差距过大,同时,将企业缴费单独作为一个月工资薪金计算征收个人所得税的处理方法,降低了企业缴费的适用税率,实际上也是一种较为优惠的计算方法,目的是鼓励和扶持企业年金的发展。另外,将企业缴费区别于正常工资、薪金单独计税,也便于为中途退出年金计划的职工办理退税。同时年金也在吸引人才、留住人才方面发挥了积极作用,不少企业正打算建立年金制度。对此,提醒准备建立年金制度的企业注意以下事项:
  
第一,建立企业年金须符合一定条件,即依法参加基本养老保险并履行缴费义务,具有相应的经济负担能力,已建立集体协商机制。
  
第二,企业年金方案应当报送所在地区县以上地方人民政府劳动保障行政部门。
  
第三,从上述例子中,细心的读者会发现。按年交纳企业年金比按月交纳企业年金,个人多交个人所得税:1065-35×12=645元,所以建议企业应按月为员工交纳年金,以达到降低个人税负的目的。
  
第四,职工在达到国家规定的退休年龄时,可以从本人企业年金个人账户中一次或定期领取企业年金。职工未达到国家规定的退休年龄的,不得从个人账户中提前提取资金。出境定居人员的企业年金个人账户资金,可根据本人要求一次性支付给本人。
  
第五,对因年金设置条件导致的已经计入个人账户的企业缴费不能归属个人的部分,其已扣缴的个人所得税应予以退还。参加年金计划的个人在办理退税时应提供相关资料:  
1、居民身份证  
2、企业以前月度申报的含有个人明细信息的《年金企业缴费扣缴个人所得税报告表》复印件  
3、解缴税款的《税收缴款书》复印件  
4、由企业出具的个人实际可领取的年金企业缴费额与已缴纳税款的年金企业缴费额的差额证明。