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重组清算的税收策略

  • 编辑时间: 2020-10-16

      企业重组清算包括合并、分立、债务重组、清算等多个环节。本文结合案例对重组清算的纳税羞划进行探讨。

  一、通过合并转换增值税纳税人身份进行纳税筹划
  根据《中华人民共和国增值税法》,小规模纳税人的标准为:
      1.从事货物生产或者提供应税劳务的纳税人,以及以从事货物生产或者提供应税劳务为主,并兼营货物批发或者零售的纳税人,年应征增值税销售额(以下简称应税销售额)在50万元以下(含本数,下同)的;
      2.除第一条规定以外的纳税人,年应税销售额在80万元以下的。超过上述标准的为一般纳税人。若小规模纳税人自身不具备转化为一般纳税人的条件(主要是年应税销售额未达标准),则可以考虑合并其他小规模纳税人的方式转化为一般纳税人,从而享有一般纳税人可以抵扣进项税额的税收优惠。

  例1:甲公司属于小规模纳税人,年应税销售额60万元,购货金额为55万元。乙公司为商业企业,年应税销售额50万元,购货金额为45万元(以上金额均不含税)。此时,假设甲公司有机会合并乙公司,且是否合并乙公司对自身经营基本没有影响。

  方案一:甲公司不合并乙公司。
  甲公司应纳增值税=60×3%=1.8(万元);
  乙公司应纳增值税=50×3%=1.5(万元);
  甲公司与乙公司共应缴纳增值税=1.8+1.5=3.3(万元)。

  方案二:甲公司合并乙公司,并申请为一般纳税人。
  合并后的集团公司应纳增值税=(60+50)×17%-(55+45)×17%=1.7(万元)。

  由此可见,方案二比方案一本期少缴增值税1.6万元(3.3-1.7),因此,应当采取合并的方式。但需要注意,根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》,小规模纳税人通过合并一旦转化为一般纳税人,就不能再恢复为小规模纳税人了。

  二、通过分立将一般企业转化为小型微利企业进行纳税筹划
  根据《中华人民共和国企业所得税法》规定,企业所得税税率统一为25%,而小型微利企业为20%。据此,在条件允许的情况下可将大企业分立为小型微利企业,以达到降低适用税率的目的。

  例2:甲企业共有两个相对独立的门市部,预计2009年年度应纳税所得额为55万元,假设没有纳税调整项目,即税前利润正好等于应纳税所得额。而这两个门市部税前利润以及相应的应纳税所得额都为27.5万元,从业人数70人,资产总额900万元。

  方案一:维持原状。
  甲企业应纳企业所得税=55×25%=13.75(万元)。

  方案二:将甲企业按照门市部分立为两个独立的企业A和B.
  A应纳企业所得税=27.5×20%=5.5(万元):
  B应纳企业所得税=27.5×20%=5.5(万元);
  企业集团应纳企业所得税总额=5.5+5.5=11(万元)。

  由此可见,方案二比方案一少缴所得税2.75万元(13.75-11),因此,应当选择方案二。但甲企业按照门市部分立为两个独立的企业,必然要耗费一定的费用,有可能会影响正常的经营,也不利于以后规模的扩大。因此还需权衡利弊。

  三、通过选择清偿债务方式进行纳税筹划
  债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下,债权人按照与债务人达成的协议或法院的裁定作出让步的事项。企业债务重组可采取以下几种方式:以现金清偿债务;以非现金资产清偿债务;债务转为资本;修改其他债务条件,如减少债务本金、减少债务利息等。有时债务重组可以采取以上两种或者两种以上方式的组合进行。企业在进行债务重组时,一般只涉及到流转税(增值税或营业税)和企业所得税。因此企业在进行债务重组前,应当计算各种重组方式下的税负大小,最终选择税负最低的重组方案。

  例3:甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人。2009年1月1日甲公司赊销一批商品给乙公司,价税合计234万元,要求乙公司于2009年6月30日之前偿还。债务到期时,由于乙公司资金周转出现困难,不能按时偿还。双方于当年7月协商进行债务重组。最终有两个重组方案可供乙公司选择:一是将债务的偿还期限延长6个月,6个月后只需偿还债务本金234万元,免除利息。乙公司为及时获取还款现金来偿还债务,须将其拥有的1万件商品降价促销(单价降为每件200元)。该批商品的账面价值为160万元(每件商品为160元),公允价值(市价)为240万元(每件商品为240元),可抵扣进项税额为15万元。降价促销后,可在6个月内将商品全部销售,获得现金234万元,用于偿还甲公司债务。二是乙公司同样以1万件商品抵偿债务。假设城建税及教育费附加忽略不计。

  方案一:延长债务的偿还期限,同时将1万件商品降价促销用于偿还甲公司债务。
  乙公司应纳增值税=1×200×17%-15=19(万元);
  乙公司应纳所得税=1×(200-160)×25%=10(万元);
  乙公司应纳税额合计=19+10=29(万元)。

  方案二:以1万件商品抵偿债务。
  应纳增值税=240×17%-15=25.8(万元);
  应纳所得税=1×(240-160)×25%=20(万元);
  应纳税额合计=25.8+20=45.8(万元)。

  由此可见,方案一比方案二少缴税16.8万元(45.8-29),因此,乙公司应当选择方案一。企业在选择债务重组方式时,不能单纯考虑税负的高低,还应结合可能发生的坏账损失、收账费用、资产抵债的相关费用等进行综合考虑,从而选择最佳的债务重组方案。

  四、通过推迟或提前清算日期进行纳税筹划
  企业在清算年度,应划分为两个纳税年度,从1月1日到清算开始日为一个生产经营纳税年度,从清算开始日到清算结束日的清算期间为一个清算纳税年度。企业的清算日期不同,对两个纳税年度应税所得的影响不同。企业可以利用推迟或提前清算日期的方法来影响企业清算期间应税所得额,从而达到降低应纳企业所得税的目的。

  例4:甲公司董事会于2009年8月向股东会提交解散申请书,股东会于9月20日通过并作出决议,清算开始日定于10月1日,清算期间为两个月。该公司财务部经理在开始清算后发现,1至9月底公司预计盈利100万元(适用税率25%),并且公司在清算初期会发生巨额的清算支出。假定整个清算期间(10月1日至11月30日)的清算损失为150万元,其中10月1日至10月14日会发生清算支出100万元,10月15日至11月30日会发生清算支出50万元。

  方案一:清算开始日定于10月1日。
  生产经营年度(1月1日至9月30日)应纳企业所得税=100×25%=25(万元);
  清算年度(10月1日至11月30日)发生清算损失150万元,不缴纳企业所得税。

  方案二:清算开始日定于10月15日。
  生产经营年度(1月1日至10月14 日)应纳企业所得税=(100-100)×25%=0(万元);
  清算年度(10月15日至11月30日)发生清算损失50万元,不缴纳企业所得税。

  由此可见,方案二比方案一少缴企业所得税25万元,因此,应当选择方案二。